استاندارد حسابداری شماره ۳۸
ترکیبهای تجاری (مصوب ۱۳۹۸)
هدف
۱ . هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌کند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیل‌کننده تعیین می‌کند:
الف. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده در صورتهای مالی آن؛
ب. نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیلشده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت؛ و
پ. تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب تجاری را احراز می‌کند، کاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر بکار گرفته نمی‌شود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ب . تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری ۱۷ داراییهای نامشهود را احراز میکنند) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسایی کند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.
پ . ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بکارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای ب۱ تا ب۴ ارائه میشود).
۳. الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری ۳۹ صورتهای مالی تلفیقی (مصوب ۱۳۹۸) به ارزش منصفانه اندازهگیری شود، کاربرد ندارد.
تشخیص ترکیب تجاری
۴ . واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با بکارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، یک فعالیت تجاری را تشکیل می‌دهند یا خیر. اگر داراییهای تحصیلشده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد دیگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب۵ تا ب۱۲، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه میشود.
روش تحصیل
۵ . واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
۶ . بکارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیل‌کننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛ و
ت. شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
۷ . در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیبشونده باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص شود.
۸ . رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده- واحد تجاری که کنترل واحد تجاری دیگر، یعنی واحد تحصیلشده، را به دست می‌آورد- مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیل‌کننده است، عوامل مندرج در بندهای ب۱۴ تا ب۱۸ باید در تعیین واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود.
تعیین تاریخ تحصیل
۹ . واحد تحصیل‌کننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیلشده میباشد، مشخص کند.
۱۰ . تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد، بطور معمول تاریخی است که واحد تحصیل‌کننده بطور قانونی مابه‌ازا را انتقال می‌دهد، داراییهای واحد تحصیلشده را تحصیل و بدهیهای واحد تحصیلشده را تقبل می‌کند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت‌نامه‌ای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیل‌کننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید تمام واقعیتها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
اصل شناخت
۱۱ . در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، مشمول شرایط مشخص‌شده در بندهای ۱۲ و ۱۳ است.
شرایط شناخت
۱۲ . برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیل‌کننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان واحد تحصیلشده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمی‌شود. از این رو، واحد تحصیل‌کننده این مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی‌کند. بلکه واحد تحصیل‌کننده این مخارج را در صورتهای مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی می‌کند.
۱۳ . افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله کرده‌اند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیل‌کننده برای تعیین اینکه کدام داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبل‌شده، بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده محسوب میشود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانهای است که باید مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای ۵۰ تا ۵۲ را بکار گیرد.
۱۴ . بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیل‌کننده، ممکن است منجر به شناسایی داراییها و بدهیهایی شود که واحد تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیلشده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.
۱۵ . بندهای ب۲۸ تا ب۴۰، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره‌های عملیاتی و داراییهای نامشهود را ارائه می‌کند. در بندهای ۲۲ تا ۲۸، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودی از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین میشود.
طبقه‌بندی یا اختصاص داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری
۱۶ . در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده را به‌گونه‌ای طبقه‌بندی کند یا اختصاص دهد که برای بکارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیل‌کننده باید این طبقه‌بندیها یا اختصاصها را برمبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
۱۷ . این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند ۱۶ وضع می‌کند:
الف. طبقه‌بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری ۲۱ حسابداری اجاره‌ها؛ و
ب. طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیل‌کننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرایط قرارداد به شیوه‌ای تعدیل شده باشد که طبقه‌بندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی کند.
اصل اندازهگیری
۱۸ . واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند.
۱۹ . در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را که نشاندهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد می‌کند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری کند:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی‌شده خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.
۲۰ . بندهای ۲۴ تا ۳۰، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
استثنا از اصول شناخت یا اندازهگیری
۲۱ . این استاندارد، موارد محدودی را از بکارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی می‌کند. بندهای ۲۲ تا ۳۰، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده باید آن اقلام را با بکارگیری الزامات مندرج در بندهای ۲۲ تا ۳۰ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا با بکارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
بدهیهای احتمالی
۲۲ . در استاندارد حسابداری ۴ ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، بدهیهای احتمالی به شرح زیر تعریف شده است:
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی میشود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد؛ یا
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی میشود اما به دلایل زیر شناسایی نمی‌شود:
- خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نیست؛ یا
- مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای کافی قابل اندازهگیری نیست.
۲۳ . الزامات استاندارد حسابداری ۴ برای تعیین اینکه کدام بدهیهای احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیل‌کننده در صورتی باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازهگیری است. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری ۴، واحد تحصیل‌کننده، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند ۵۵، رهنمود حسابداری این بدهیهای احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری
مالیات بر درآمد
۲۴ . واحد تحصیل‌کننده باید دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری را طبق استاندارد حسابداری ۳۵ مالیات بر درآمد، شناسایی و اندازهگیری کند.
۲۵ . واحد تحصیل‌کننده باید آثار مالیاتی بالقوه تفاوتهای موقتی و اقلام انتقالی واحد تحصیلشده را که در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتیجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری ۳۵ به حساب منظور کند.
مزایای کارکنان
۲۶ . واحد تحصیل‌کننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافقهای مزایای کارکنان واحد تحصیلشده را طبق استاندارد حسابداری ۳۳ مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
۲۷ . در ترکیبهای تجاری، فروشنده ممکن است بطور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیانهای مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می‌کند که بدهی واحد تحصیل‌کننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهد شد. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده دارایی جبرانی به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسایی می‌کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازهگیری می‌شوند، دارایی جبرانی را اندازهگیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شده است، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازهگیری ارزش منصفانه در نظر گرفته میشود و ذخیره ارزشیابی جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب۴۱ ارائه شده است).
۲۸ . در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازهگیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازهگیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که برای مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازهگیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند ۵۶ ارائه میشود.
استثنا از اصل اندازهگیری
حقوق بازتحصیل‌شده
۲۹ . واحد تحصیل‌کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل‌شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد مرتبط، صرف‌نظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه میکنند یا خیر، اندازهگیری کند. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۳۵ و ب۳۶ ارائه میشود.
داراییهای نگهداریشده برای فروش
۳۰ . واحد تحصیل‌کننده باید دارایی غیرجاری تحصیلشده (یا مجموعه واحد) را که طبق استاندارد حسابداری ۳۱ داراییهای غیرجاری نگهداریشده برای فروش و عملیات متوقف‌شده، در تاریخ تحصیل به عنوان نگهداریشده برای فروش طبقه‌بندی کرده است، طبق بندهای ۱۶ تا ۱۹ همان استاندارد، به خالص ارزش فروش اندازهگیری کند.
شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
۳۱ . واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف. حاصل جمع:
- مابه‌ازای انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می‌کند (به بند ۳۶ مراجعه شود).
- مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود؛ و
- در ترکیب تجاری مرحله‌ای (به بندهای ۴۰ و ۴۱ مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود.
۳۲ . در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، به‌گونه‌ای قابل اتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند ۳۱(الف)(۱)). رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۴۶ تا ب۴۹، ارائه میشود).
خریدهای زیر قیمت
۳۳ . برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل‌کننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند ۳۱(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص‌شده در بند ۳۱(الف) میباشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند ۳۵، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
۳۴ . برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای ۲۲ تا ۳۰ نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
۳۵ . قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیل‌کننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، به درستی تشخیص داده شده‌اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص میشود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل‌کننده باید شیوه‌های مورد استفاده در اندازهگیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت . مابه‌ازای انتقال‌یافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه‌گیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را بطور مناسب منعکس می‌کند.
مابه‌ازای انتقال‌یافته
۳۶ . مابه‌ازای انتقال‌یافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای داراییهای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده، بدهیهای تحمل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده به مالکان قبلی واحد تحصیلشده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع بالقوه مابه‌ازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده، مابه‌ازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیار‌های معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.
۳۷ . مابه‌ازای انتقال‌یافته می‌تواند شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، داراییهای غیرپولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیل‌کننده). در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیبشده باقی می‌مانند (برای مثال، به این دلیل که داراییها یا بدهیها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیلشده انتقال می‌یابند) و در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده کنترل آنها را حفظ می‌کند. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای مزبور را به مبلغ دفتریِ بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازهگیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به داراییها یا بدهیهای تحت کنترل خود قبل و بعد از ترکیب تجاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.
مابه‌ازای احتمالی
۳۸ . مابه‌ازایی که واحد تحصیل‌کننده در مبادله با واحد تحصیلشده انتقال می‌دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابه‌ازای احتمالی است (به بند ۳۶ مراجعه شود). واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته در مبادله با واحد تحصیلشده شناسایی کند.
۳۹ . در صورتی که تعهد پرداخت مابه‌ازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیل‌کننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند ۷ استاندارد حسابداری ۳۶ ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقه‌بندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیل‌کننده باید حق برگشت مابه‌ازای انتقال‌یافته قبلی را به عنوان دارایی طبقه‌بندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابه‌ازای احتمالی پس از تحصیل، در بند ۵۷ ارائه میشود.
رهنمودهای بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل برای انواع خاصی از ترکیبهای تجاری
ترکیب تجاری مرحله‌ای
۴۰ . برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شده‌ای را به دست می‌آورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیلشده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در ۲۹ اسفند سال 1X13، واحد تجاری الف ۳۵ درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، ۴۰ درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری می‌کند که موجب میشود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
۴۱ . در ترکیب تجاری مرحله‌ای، واحد تحصیل‌کننده باید منافع مالکانه نگهداریشده قبلی خود در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحد تحصیلشده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی میشود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامی می‌شد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابه‌ازا
۴۲ . برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد. در چنین ترکیبهایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری بکار می‌رود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف. واحد تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده) بازخرید می‌کند.
ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می‌شد، لغو شده باشد.
پ . واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیتهای تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل‌کننده در قبال کنترل واحد تحصیلشده مابه‌ازایی منتقل نمی‌کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالکانه‌ای در واحد تحصیلشده ندارد.
۴۳ . در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ خالص داراییهای واحد تحصیلشده را که طبق این استاندارد شناسایی میشود، به مالکان واحد تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیل‌کننده است، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیل‌کننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانه در واحد تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری
۴۴ . اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع میشود کامل نشده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهای مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناسایی‌شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می‌گرفت. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها یا بدهیهای دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاریخ می‌شد. به محض اینکه واحد تحصیل‌کننده، به اطلاعاتی درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان می‌رسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
۴۵ . دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیل‌کننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد تحصیل‌کننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ب. مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
پ. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه نگهداریشده قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت. سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.
۴۶ . واحد تحصیل‌کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب‌شده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقع‌شده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیل‌کننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسب‌شده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسب‌شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازه‌گیری‌شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشاندهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
۴۷ . واحد تحصیل‌کننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای دارایی قابل تشخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی می‌کند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازهگیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بیش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیل‌کننده ممکن است بابت پرداخت خسارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیلشده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه‌نامه بیمه مسئولیت واحد تحصیلشده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتی که در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر میشود.
۴۸ . در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را به‌گونه‌ای شناسایی کند که گویی حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید در اطلاعات مقایسه‌ای دورههای قبل ارائه‌شده در صورتهای مالی، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناسایی‌شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
۴۹ . پس از پایان دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری ۳۴ رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری
۵۰ . واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاری، روابط قبلی یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از ترکیب تجاری دست یابند. در هریک از این وضعیتها، واحد تحصیل‌کننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادله‌شده بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در ترکیب تجاری نمی‌باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده نیست را مشخص کند. واحد تحصیل‌کننده به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، تنها باید مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیلشده و داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ازای واحد تحصیلشده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری مربوط به حساب منظور شود.
۵۱ . معامله‌ای که قبل از ترکیب، توسط واحد تحصیل‌کننده یا از طرف آن یا اساساً در جهت منافع واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده، و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معامله‌ای جداگانه محسوب میشود. موارد زیر مثالهایی از معاملات جداگانهای است که در بکارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معامله‌ای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده را تسویه می‌کند؛
ب. معامله‌ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی واحد تحصیلشده، بابت خدمات آتی میشود؛ و
پ. معامله‌ای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیل‌کننده، توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن میشود.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۵۰ تا ب۵۵ ارائه میشود.
مخارج مرتبط با تحصیل
۵۲ . مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل‌کننده برای انجام ترکیب تجاری متحمل میشود. این مخارج شامل حق‌الزحمه واسطه‌گران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درون‌سازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل‌کننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری ۳۶ شناسایی شود.
اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل
۵۳ . بطور کلی، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده یا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازهگیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده یا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک ترکیب تجاری که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه می‌کند:
الف. حقوق بازتحصیل‌شده؛
ب . بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
پ . داراییهای جبرانی؛ و
ت . مابه‌ازای احتمالی.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب۵۶ ارائه میشود.
حقوق بازتحصیل‌شده
۵۴ . حقوق بازتحصیل‌شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود، باید در دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیل‌کننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیل‌شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
بدهیهای احتمالی
۵۵ . پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیل‌کننده باید بدهی احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری ۴ قابل شناسایی است، اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
۵۶ . در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیتهای قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کند و برای دارایی جبرانی که بعداً به ارزش منصفانه اندازهگیری نمی‌شود، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای اندازهگیری باشد. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابه‌ازای احتمالی
۵۷ . برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی که واحد تحصیل‌کننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیل‌کننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می‌آورد. طبق بندهای ۴۴ تا ۴۸، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب میشود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیین‌شده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب نمی‌شود. واحد تحصیل‌کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازهگیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.
ب. سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازهگیری شوند.
افشا
۵۸ . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ترکیب تجاری را که در زمانهای زیر به وقوع می‌پیوندد، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگری جاری؛ یا
ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار.
۵۹ . برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۵۸، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بندهای ب۵۷ تا ب۵۹ را افشا کند.
۶۰ . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری را که به ترکیبهای تجاری واقع‌شده طی دوره و دورههای گزارشگری قبل مربوط میشود، ارزیابی کنند.
۶۱ . برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۶۰، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بند ب۶۰ را افشا کند.
۶۲ . گر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیین‌شده در بندهای ۵۸ و ۶۰ را تأمین نکند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات ضروری بیشتر برای دستیابی به آن اهداف را افشا کند.
کنارگذاری استاندارد حسابداری ۱۹ (۱۳۸۴)
۶۳ . این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری ۱۹ ترکیبهای تجاری (تجدیدنظرشده ۱۳۸۴) میشود.
تاریخ اجرا
۶۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۴۰۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
۶۵ . به استثنای الزام بند ب۵۶(الف) این استاندارد که سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی ۳ ترکیبهای تجاری (ویرایش ۲۰۱۸) نیز رعایت میشود. طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۳، سرقفلی به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میشود.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
| واحد تحصیلشده | فعالیت یا فعالیتهای تجاری که واحد تحصیل‌کننده، در ترکیب تجاری کنترل آن را به دست می‌آورد. | ||
| واحد تحصیل‌کننده | واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| تاریخ تحصیل | تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| فعالیت تجاری | مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی که به قصد کسب بازده به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری که بطور مستقیم عاید سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان خواهد شد، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است. | ||
| ترکیب تجاری | معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را بدست می‌آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغامهای واقعی“ یا ”ادغام معادلها“ نامیده می‌شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا این اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است. | ||
| مابه‌ازای احتمالی | بطور معمول، مابه‌ازای احتمالی تعهد واحد تحصیل‌کننده برای انتقال داراییها یا منافع مالکانه بیشتر به مالکان قبلی واحد تحصیلشده به عنوان بخشی از مبادله انجام‌شده بابت کنترل واحد تحصیلشده، در صورت وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص است. با وجود این، مابه‌ازای احتمالی همچنین ممکن است به واحد تحصیل‌کننده حق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را در صورت احراز شرایطی خاص بدهد. | ||
| منافع مالکانه | در این استاندارد، منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و منافع مالک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی میباشد. | ||
| ارزش منصفانه | ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازهگیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود. |
| سرقفلی | یک دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری است که امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد. |
| قابل تشخیص | دارایی در صورتی قابل تشخیص است که شرایط زیر را داشته باشد:
الف. قابل تفکیک باشد، یعنی قابلیت جدا شدن یا تفکیک از واحد تجاری و فروش، انتقال، اعطای امتیاز، اجاره یا مبادله به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط را، صرف‌نظر از تمایل واحد تجاری به انجام این کار، داشته باشد؛ یا ب . ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی باشد، صرف‌نظر از اینکه حقوق مزبور، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد. |
| دارایی نامشهود | یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی که فاقد ماهیت عینی است. |
| واحد تجاری اشتراکی | یک واحد تجاری (به غیر از واحد تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران) که سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان آن فراهم می‌آورد. برای مثال، تعاونیهای اعتباری و شرکتهای تعاونی، همگی واحدهای تجاری اشتراکی هستند. |
| منافع فاقد حق کنترل | حقوق مالکانه در واحد تجاری فرعی که بطور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد تجاری اصلی نیست. |
| مالکان | برای مقاصد این استاندارد، مالکان بطور کلی شامل دارندگان منافع مالکانه واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان یا اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی است. |
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهای تجاری تحت کنترل واحد (بکارگیری بند ۲(پ))
ب۱. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری ترکیبشونده، در نهایت توسط همان شخص یا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل می‌شوند و آن کنترل، موقتی نیست.
ب۲. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترل‌کننده یک واحد تجاری تلقی شوند که در نتیجه توافقهای قراردادی، به صورت جمعی قدرت راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی آن را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند. بنابراین، یک ترکیب تجاری در صورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجه توافقهای قراردادی، قدرت جمعی نهایی برای راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند و قدرت جمعی نهایی، موقتی نباشد.
ب۳. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قراردادی با یکدیگر فعالیت میکنند و آن فرد یا گروه مشمول الزامات گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری برای این واحدها الزامی نیست.
ب۴. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده، قبل و بعد از ترکیب تجاری، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیبشونده، یک واحد تجاری فرعی است که از صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شده است، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (بکارگیری بند ۴)
ب۵. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف می‌کند که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل واحد تحصیلشده را به روشهای مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف. از طریق انتقال نقد، معادلهای نقد یا داراییهای دیگر (شامل خالص داراییهای تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طریق تحمل بدهیها؛
پ. از طریق انتشار منافع مالکانه؛
ت. از طریق ارائه بیش از یک نوع مابه‌ازا؛ یا
ث. بدون انتقال مابه‌ازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند ۴۲ مراجعه شود).
ب۶. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوه‌های مختلفی که شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود، سازماندهی شده باشد:
الف. یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده تبدیل شوند یا خالص داراییهای یک یا چند فعالیت تجاری، بطور قانونی در واحد تحصیل‌کننده ادغام شود؛
ب . یک واحد ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن، منافع مالکانه خود را به واحد ترکیبشونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالکانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل کنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچه‌سازی نامیده میشود)؛ و
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای ترکیبشونده، کنترل واحد ترکیبشده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (بکارگیری بند ۴)
ب۷. فعالیت تجاری متشکل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها است که توانایی ایجاد خروجیها را دارد. اگرچه فعالیتهای تجاری معمولاً دارای خروجیهایی هستند، اما برای اینکه مجموعه‌ای یکپارچه، فعالیت تجاری محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. سه عنصر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف میشود:
الف. ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن بکار گرفته شود، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه شامل داراییهای غیرجاری (از جمله داراییهای نامشهود یا حقوق استفاده از داراییهای غیرجاری)، دارایی فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که بکارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجیها را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه، شامل فرایندهای مدیریت راهبردی، فرایندهای عملیاتی و فرایندهای مدیریت منابع است. این فرایندها بطور معمول مستند می‌شوند، اما نیروی کار سازمان‌یافته‌ای که دارای مهارتها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاقها می‌تواند فرایندهای لازم را که قابلیت بکارگیری برای ورودیها به منظور ایجاد خروجیها را دارند، ایجاد کند (سیستمهای حسابداری، تهیه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستمهای اداری دیگر، معمولاً فرایندهای بکار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمی‌شوند).
پ. خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها که بازده را به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگر، بطور مستقیم برای سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان فراهم می‌کند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب۸. برای اینکه مجموعه یکپارچه‌ای از فعالیتها و داراییها، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی لازم است (ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجیها استفاده می‌شوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که فعالان بازار از قابلیت تحصیل فعالیت تجاری و ادامه تولید خروجیها، برای مثال، از طریق یکپارچه‌سازی فعالیت تجاری با ورودیها و فرایندهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودیها یا فرایندهای مورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
ب۹. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحد تجاری، شامل میزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیتهای تجاری موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیتهای تجاری جدید، اغلب ورودیها و فرایندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام فعالیتهای تجاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب۱۰. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در صورتی که خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف . آیا فعالیتهای اصلی برنامه‌ریزی‌‌‌شده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارایی فکری و سایر ورودیها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامهریزی برای تولید خروجیها میباشد؟ و
ت . آیا دسترسی به مشتریانی که خروجیها را خریداری خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه واجد شرایط فعالیت تجاری شود.
ب۱۱. تعیین اینکه مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، باید مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیت تجاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعه‌ای معین، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعالیت تجاری اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل‌کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب۱۲. در صورت نبود شواهد نقض‌کننده، مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها که در آن سرقفلی وجود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده (بکارگیری بندهای ۷ و ۸)
ب۱۳. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد، بکار گرفته شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیل‌کننده است، باید عوامل مندرج در بندهای ب۱۴ تا ب۱۸، در تعیین واحد تحصیل‌کننده مدنظر قرار گیرد.
ب۱۴. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال می‌دهد یا متحمل بدهی میشود.
ب۱۵. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر می‌کند. با وجود این، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده میشود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیلشده است. بندهای ب۱۹ تا ب۲۷ ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه می‌کند. همچنین برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده در ترکیب تجاری انجام‌شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف. حق رأی نسبی در واحد ترکیبشده پس از ترکیب تجاری- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیبشده را حفظ یا دریافت میکنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد ترکیبشده در صورتی که مالک یا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالکان، حق رأی قابل ملاحظه‌ای نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالک یا گروه سازمان‌یافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیبشده هستند.
پ . ترکیب ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده را دارند.
ت. ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیبشده تسلط دارد.
ث. شرایط مبادله منافع مالکانه- واحد تحصیل‌کننده، معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیبشونده دیگر، پرداخت می‌کند.
ب۱۶. واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که اندازه نسبی آن (که برای مثال، بر حسب داراییها، درآمدها یا سود اندازهگیری میشود) به میزان قابل ملاحظه‌ای بیشتر از واحد یا واحدهای ترکیبشونده دیگر است.
ب۱۷. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، باید علاوه بر سایر موارد، ملاحظات مربوط به اینکه کدام یک از واحدهای ترکیبشونده ترکیب را شروع کرده است و اندازه نسبی واحدهای ترکیبشونده، مدنظر قرار گیرد.
ب۱۸. واحد تجاری جدید تشکیل‌شده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصیل‌کننده نیست. اگر واحد تجاری جدید برای انجام ترکیب تجاری، منافع مالکانه منتشر کند، یکی از واحدهای ترکیبشونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۷، به عنوان واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحد تجاری جدید که نقد یا سایر داراییها را به عنوان مابه‌ازا منتقل می‌کند یا متحمل بدهی میشود، ممکن است واحد تحصیل‌کننده باشد.
تحصیل معکوس
ب۱۹. تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که واحد تجاری ناشر اوراق بهادار (واحد تحصیل‌کننده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبنای رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۸، به عنوان واحد تحصیلشده تشخیص داده میشود. یک واحد تجاری که منافع مالکانه آن تحصیل میشود (واحد تحصیلشده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیل‌کننده باشد تا معامله، به عنوان تحصیل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که یک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجاری که سهامی عام نیست، ترتیبی اتخاذ می‌کند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالکانه آن را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری سهامی عام تحصیل کند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عام، واحد تحصیل‌کننده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاری که سهامی عام نیست، واحد تحصیلشده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه آن تحصیل شده است. با وجود این، بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۸، منجر به تشخیص موارد زیر میشود:
الف. از نظر حسابداری، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیلشده تلقی میشود (واحد تحصیلشده حسابداری)؛ و
ب . از نظر حسابداری، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیل‌کننده تلقی میشود (واحد تحصیل‌کننده حسابداری).
واحد تحصیلشده حسابداری، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصیل معکوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازهگیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.
اندازهگیری مابه‌ازای انتقال‌یافته
ب۲۰. در تحصیل معکوس، واحد تحصیل‌کننده حسابداری معمولاً در قبال واحد تحصیلشده، مابه‌ازایی منتشر نمی‌کند. در مقابل، واحد تحصیلشده حسابداری، معمولاً سهام خود را برای مالکان واحد تحصیل‌کننده حسابداری منتشر می‌کند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده حسابداری در تاریخ تحصیل در ازای منافع آن در واحد تحصیلشده حسابداری، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر بود منتشر کند تا درصد یکسانی از سهام واحد ترکیبشده را که از تحصیل معکوس ایجاد میشود، به مالکان واحد تجاری اصلی قانونی بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبه‌شده به این روش، می‌تواند به عنوان ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در ازای واحد تحصیلشده استفاده شود.
تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی
ب۲۱. صورتهای مالی تلفیقی تهیه‌شده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) منتشر میشود، اما با یک تعدیل، سرمایه قانونی واحد تحصیل‌کننده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیلشده حسابداری، با تسری به گذشته تعدیل میشود و در یادداشتهای توضیحی توصیف می‌گردد. این تعدیل برای انعکاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) الزامی است. اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده در این صورتهای مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل میشود تا سرمایه قانونی واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) را نشان دهد.
ب۲۲. از آنجا که صورتهای مالی تلفیقی، نشاندهنده ادامه صورتهای مالی واحد تجاری فرعی قانونی، به استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورتهای مالی تلفیقی موارد زیر را منعکس می‌کند:
الف. داراییها و بدهیهای واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که به مبالغ دفتری قبل از ترکیب، شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
ب. داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) که طبق این استاندارد شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
پ. مانده سود انباشته و سایر مانده‌های حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.
ت. مبلغ شناسایی‌شده به عنوان منافع مالکانه منتشرشده در صورتهای مالی تلفیقی که با اضافه کردن منافع مالکانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) تعیین میشود. با وجود این، ساختار منافع مالکانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالکانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی برای انجام ترکیب میباشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل، تجدید ارائه میشود.
ث. سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب، که در بندهای ب۲۳ و ب۲۴ مطرح میشود.
منافع فاقد حق کنترل
ب۲۳. در تحصیل معکوس، برخی مالکان واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، ممکن است منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) مبادله نکنند. این مالکان، در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته می‌شوند. این امر بدان دلیل است که مالکان واحد تحصیلشده قانونی که منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی مبادله نمی‌کنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانونی هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیبشده. برعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداری، واحد تحصیل‌کننده قانونی، واحد تحصیلشده محسوب شود، مالکان واحد تحصیل‌کننده قانونی، دارای حقوقی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیبشده می‌باشند.
ب۲۴. داراییها و بدهیهای واحد تحصیلشده قانونی، در صورتهای مالی تلفیقی، به مبالغ دفتری قبل از ترکیب آنها اندازهگیری و شناسایی میشود (به بند ب۲۲(الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکس‌کننده منافع نسبی سهامداران فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری قبل از ترکیب خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقد حق کنترل در تحصیلهای دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری شود.
سود هر سهم
ب۲۵. همان‌گونه که در بند ب۲۲(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالکانه در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، منعکس‌کننده ساختار حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.
ب۲۶. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری (محاسبه مخرج کسر سود هر سهم) طی دوره‌ای که تحصیل معکوس واقع میشود:
الف. تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) طی دوره ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه ادغام، محاسبه شود؛ و
ب. تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) طی آن دوره باشد.
ب۲۷. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسه‌ای قبل از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:
الف. سود یا زیان دوره واحد تحصیلشده قانونی که قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دوره‌ها است تقسیم بر
ب. میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل.
شناسایی برخی داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده (بکارگیری بندهای ۱۱ تا ۱۴)
اجاره‌های عملیاتی
ب۲۸. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب۲۹ و ب۳۰، واحد تحصیل‌کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده است، شناسایی کند.
ب۲۹. واحد تحصیل‌کننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده میباشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ب۴۲، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهای موضوع اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است تعیین میشود.
ب۳۰. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار میباشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خرده‌فروشی در مرکز خرید عمده‌فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال روابط با مشتریان، است. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی(های) نامشهود قابل تشخیص را طبق بند ب۳۱ شناسایی کند.
داراییهای نامشهود
ب۳۱. واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را، جدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیک‌پذیری یا معیار قراردادی- قانونی را احراز کرده باشد.
ب۳۲. دارایی نامشهودی که معیار قراردادی- قانونی را احراز می‌کند، حتی اگر دارایی، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تحصیلشده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخیص تلقی میشود، برای مثال:
الف. یک واحد تحصیلشده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره می‌کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار قراردادی- قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ب. یک واحد تحصیلشده، نیروگاه انرژی هسته‌ای در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی می‌کند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه انرژی هسته‌ای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات انرژی هسته‌ای تحصیلشده بفروشد یا انتقال دهد، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هسته‌ای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
پ. یک واحد تحصیلشده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازار‌های داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ب۳۳. معیار تفکیک‌پذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیلشده، این قابلیت را دارد که به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل‌کننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند؛ حتی اگر واحد تحصیل‌کننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیلشده در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که شواهدی از انجام معاملات مبادله‌ای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل‌کننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین بطور مکرر واگذار میشود؛ بنابراین، معیار تفکیک‌پذیری احراز می‌گردد. حتی اگر واحد تحصیلشده بر این باور باشد که ویژگیهای فهرست مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرستهای مشتریان است، این موضوع که مجوز استفاده از فهرست مشتریان بطور مکرر واگذار میشود، عموماً به این معنی است که فهرست مشتریان تحصیلشده، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند. با وجود این، فهرست مشتریان تحصیلشده در ترکیب تجاری، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌ها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونه‌ای دیگر، منع کند.
ب۳۴. دارایی نامشهودی که بطور انفرادی، از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده قابل تفکیک نباشد، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده قابل تفکیک باشد. برای مثال:
الف. فعالان بازار، بدهیهای سپرده‌ای و داراییهای نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار مربوط را در معاملات مبادله‌ای قابل مشاهده، مبادله میکنند. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار را جدا از سرقفلی شناسایی کند.
ب. واحد تحصیلشده، مالک یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتی غیرقابل تمایز از محصول تولیدی یا خدمت ارائه‌شده توسط مالک قبلی را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبت‌نشده باید از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده جدا شود و به فروش برسد، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند.
حقوق بازتحصیل‌شده
ب۳۵. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایی شناسایی‌شده یا شناسایی‌نشده واحد تحصیل‌کننده به واحد تحصیلشده اعطا کرده است، مجدداً تحصیل کند. نمونه‌های چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیل‌کننده طبق موافقت‌نامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیل‌کننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل میشود، دارایی نامشهود قابل تشخیصی است که واحد تحصیل‌کننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند. بند ۲۹، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه و بند ۵۴، رهنمود حسابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.
ب۳۶. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیل‌شده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ب۵۲ ارائه میشود.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل تشخیص نیستند
ب۳۷. واحد تحصیل‌کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل‌شده‌ای را که در تاریخ تحصیل قابل تشخیص نیست، در سرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعه‌ای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیل‌کننده اجازه می‌دهد فعالیت تجاری واحد تحصیلشده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانش و تجربه‌ای (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیلشده به شغل خود انتقال می‌دهند) نیست. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمی‌باشد تا جدا از سرقفلی شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور می‌گردد.
ب۳۸. همچنین واحد تحصیل‌کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به قراردادهای بالقوه واحد تحصیلشده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام می‌دهد، منتسب کند. از آنجا که این قراردادهای بالقوه، در تاریخ تحصیل به خودی خود دارایی نیستند، واحد تحصیل‌کننده آنها را جدا از سرقفلی شناسایی نمی‌کند. واحد تحصیل‌کننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع میشود، ارزش این قراردادها را از سرقفلی تجدید طبقه‌بندی کند. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید واقعیتها و شرایط پیرامون رویدادهای واقع‌شده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ب۳۹. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل‌کننده داراییهای نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری ۱۷ به حساب منظور می‌کند. با وجود این، طبق موارد مطرح‌شده در بند ۳ استاندارد حسابداری ۱۷، حسابداری برخی داراییهای نامشهود تحصیلشده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.
ب۴۰. معیارهای قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیار‌ها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه میکنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود می‌نمایند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمت‌گذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید قراردادهای آتی در اندازهگیری ارزش منصفانه، را مد نظر قرار می‌دهند. برای تمدید قراردادهای آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند ۲۹ مراجعه شود، که استثنایی بر اصل اندازهگیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیل‌شده شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، وضع می‌کند). بندهای ۲۹ و ۳۰ استاندارد حسابداری ۱۷، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود باید با سایر داراییهای نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه میکنند.
اندازهگیری ارزش منصفانه برخی داراییهای قابل تشخیص و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده (بکارگیری بندهای ۱۸ و ۱۹)
داراییهای با جریانهای نقدی نامطمئن (ذخیره ارزشیابی)
ب۴۱. واحد تحصیل‌کننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری می‌شوند، ذخیره ارزشیابی جداگانهای شناسایی کند، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند دریافتنی‌های تحصیلشده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند، واحد تحصیل‌کننده ذخیره ارزشیابی جداگانهای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض میشود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمی‌کند.
داراییهای موضوع اجاره‌های عملیاتی که واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است
ب۴۲. در اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان یا حق اختراع که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیلشده اجارهدهنده است، واحد تحصیل‌کننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرف‌نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیل‌کننده دارایی یا بدهی جداگانهای شناسایی نمی‌کند. در صورتی که طبق بند ب۲۹، واحد تحصیلشده، اجاره‌کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
داراییهایی که واحد تحصیل‌کننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد
ب۴۳. واحد تحصیل‌کننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیر‌مالی تحصیلشده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیل‌کننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیلشده را به صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه دارایی غیر‌مالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازهگیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
ب۴۴. طبق این استاندارد، واحد تحصیل‌کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیل‌کننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلام‌شده سهام در بازاری فعال اندازهگیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلام‌شده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشیابی، اندازهگیری می‌کند.
ب۴۵. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده میشود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمت‌گذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیکهای ارزشیابی (بکارگیری بند ۳۲)
ب۴۶. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابه‌ازا انجام شده است، واحد تحصیل‌کننده به منظور اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، کند (به بندهای ۳۱ تا ۳۳ مراجعه شود).
ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیب تجاری واحدهای تجاری اشتراکی (بکارگیری بند ۳۲)
ب۴۷. هرگاه دو واحد تجاری اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در واحد تحصیلشده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیلشده) ممکن است به‌گونه‌ای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال‌یافته اعضا توسط واحد تحصیل‌کننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بند ۳۲، واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابه‌ازا انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحدهای تجاری اشتراکی، واحد تحصیل‌کننده باید خالص داراییهای واحد تحصیلشده را به عنوان افزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سود انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.
ب۴۸. اگرچه واحدهای تجاری اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر فعالیتهای تجاری دارند، اما دارای ویژگیهای متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان می‌باشند. اعضای واحدهای تجاری اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت آنها اغلب به صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شود. بخشی از سود حمایتی تخصیص‌یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد تجاری اشتراکی انجام داده است.
ب۴۹. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد تجاری اشتراکی در نظر می‌گیرند را شامل شود. برای اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد تجاری اشتراکی که احتمالاً نشاندهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند کاهش قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری (بکارگیری بندهای ۵۰ و ۵۱)
ب۵۰. واحد تحصیل‌کننده باید عوامل زیر را، که نه مانعه‌الجمع هستند و نه به تنهایی تعیین‌کننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معامله– درک دلایل اینکه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) که وارد معامله یا توافقی خاص می‌شوند، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته و داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبل‌شده میباشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیبشده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت میشود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیلشده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر می‌گیرد.
ب. آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیل‌کننده آغاز میشود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیلشده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشارکت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گیرد.
پ. زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع میشود، ممکن است با هدف تأمین منافع آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیبشده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیبشده، هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده در ترکیب تجاری (بکارگیری بند ۵۱(الف))
ب۵۱. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده میشود. رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده می‌تواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشتری یا اعطا‌کننده امتیاز و دریافت‌کننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ب۵۲. اگر ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیانی را شناسایی می‌کند که به شرح زیر اندازهگیری میشود:
الف. در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ب. در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (۱) و (۲) زیر:
- مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، قراردادی الزام‌آور نیست که مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
- مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قرارداد برای وی نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.
اگر مبلغ (۲) کمتر از مبلغ (۱) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از ترکیب تجاری محسوب میشود.
مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده، ممکن است تا اندازه‌ای بستگی به این داشته باشد که آیا واحد تحصیل‌کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با بکارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ب۵۳. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیل‌کننده به عنوان حقوق بازتحصیل‌شده، شناسایی می‌کند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت‌گذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیان تسویه مؤثر قرارداد را، که طبق بند ب۵۲ اندازهگیری میشود، جدا از ترکیب تجاری شناسایی می‌کند.
توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (بکارگیری بند ۵۱(ب))
ب۵۴. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابه‌ازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب میشود، به ماهیت آن توافقها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت‌نامه تحصیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافق را منعقد کرده‌اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ب۵۵. اگر مشخص نباشد که توافقهای پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاری- شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممکن است ماهیت توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت‌نامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار انجام می‌گیرد، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته میشود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب. دوره ادامه همکاری- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.
پ. میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداختهای احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیبشده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع می‌تواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت. پرداختهای اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل می‌شوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.
ث. تعداد سهام تحت مالکیت- تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می‌مانند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیلشده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع می‌تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیلشده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ج. ارتباط با ارزشیابی- اگر مابه‌ازای اولیه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیین‌شده در ارزشیابی واحد تحصیلشده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهیت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.
چ. فرمول تعیین مابه‌ازا- فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیلشده بکار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه‌شده، میباشد.
ح. سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات- شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشاندهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای واحد تحصیلشده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در قرارداد اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظه‌ای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداختهای اجاره به اجاره‌کننده (سهامدار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانهای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره به‌گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.
سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل، رهنمود ارائه میکنند (بکارگیری بند ۵۳)
ب۵۶. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری رهنمود ارائه میکنند، به شرح زیر است:
الف. استاندارد حسابداری ۱۷، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند. سرقفلی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سرقفلی، باید نشاندهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکننده‌ای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد. دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری ۳۴ به حساب منظور میشود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری ۳۲ کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.
ب. استاندارد حسابداری ۳۵، حسابداری پس از تحصیل داراییهای مالیات انتقالی (شامل داراییهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده) و بدهیهای تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند.
پ. استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.
افشا (بکارگیری بندهای ۵۸ و ۶۰)
ب۵۷. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند ۵۸، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع میشود، افشا کند:
الف. نام و شرحی از واحد تحصیلشده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالکانه تحصیلشده دارای حق رأی.
ت. دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیل‌کننده.
ث. توصیف کیفی عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می‌دهند، مانند هم‌افزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات واحد تحصیلشده و واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.
ج. ارزش منصفانه کل مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابه‌ازا در تاریخ تحصیل، مانند:
- نقد؛
- سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده؛
- بدهیهای تحمل‌شده، برای مثال، بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛ و
- حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا سهام منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازهگیری ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.
چ. در مورد توافقهای مابه‌ازای احتمالی و داراییهای جبرانی:
- مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
- شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛ و
- برآورد دامنه نتایج (تنزیل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی‌باشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند.
ح. در مورد دریافتنی‌های تحصیلشده:
- ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛
- مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنی‌ها؛ و
- بهترین برآورد از جریانهای نقدی قراردادی که در تاریخ تحصیل انتظار نمی‌رود وصول شود.
افشا‌ها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنی‌ها، مانند وامها، اجاره‌های تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.
خ. مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی از داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده.
د. برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند ۲۳، اطلاعات الزامی طبق بند ۷۵ استاندارد حسابداری ۴. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن به گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند:
- اطلاعات الزامی طبق بند ۷۶ استاندارد حسابداری ۴؛ و
- دلایل اینکه بدهی به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست.
ذ. کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ر. برای معاملاتی که طبق بند ۵۰، جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در ترکیب تجاری، شناسایی می‌شوند:
- شرحی از هر معامله؛
- نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛
- مبالغ شناسایی‌شده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورتهای مالی که این مبالغ در آن شناسایی میشود؛ و
- اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد استفاده برای تعیین مبلغ تسویه.
ز. افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده‌اند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و، بطور جداگانه، مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان که هزینه‌های مزبور در آن شناسایی میشود، باشد. مبلغ مخارج انتشار شناسایی‌نشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.
ژ. در خرید زیر قیمت (به بندهای ۳۳ تا ۳۵ مراجعه شود):
- مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده طبق بند ۳۳ و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود مزبور در آن شناسایی میشود؛ و
- شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به کسب سود شده است.
س. برای هر ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده، کمتر از ۱۰۰ درصد منافع مالکانه واحد تحصیلشده را در تاریخ تحصیل در اختیار دارد:
- مبلغ منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که در تاریخ تحصیل شناسایی میشود و مبنای اندازهگیری آن مبلغ؛ و
- برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که به ارزش منصفانه اندازهگیری میشود، تکنیک (تکنیکهای) ارزشیابی و ورودیهای اصلی مورد استفاده برای اندازهگیری آن ارزش.
ش. در ترکیب تجاری مرحله‌ای:
- ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، که بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است؛ و
- مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده در نتیجه تجدید اندازهگیری ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که پیش از ترکیب تجاری در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است (به بند ۴۱ مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود یا زیان مزبور در آن شناسایی میشود.
ص. اطلاعات زیر:
- مبالغ درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد تحصیلشده از تاریخ تحصیل که در صورت سود و زیان تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛ و
- درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد ترکیبشده برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام ترکیبهای تجاری واقع شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
اگر افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، غیرعملی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا غیرعملی است. در این استاندارد، از واژه ”غیرعملی“ با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری ۳۴ استفاده شده است.
ب۵۸. در مورد ترکیبهای تجاری واقع‌شده در دوره گزارشگری که به صورت انفرادی بیاهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ب۵۷(ث) تا (ص) را افشا کند.
ب۵۹. اگر تاریخ تحصیل ترکیب تجاری، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بند ب۵۷ را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه ترکیب تجاری در زمان تأیید صورتهای مالی برای انتشار کامل نباشد. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلایل عدم امکانپذیری چیست.
ب۶۰. برای دستیابی به هدف بند ۶۱، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری بااهمیت یا بطور تجمیعی برای ترکیبهای تجاری که به صورت انفرادی بیاهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداری اولیه ترکیب تجاری برای برخی داراییها، بدهیها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابه‌ازا کامل نشده باشد (به بند ۴۴ مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای ترکیب تجاری تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:
- دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه ترکیب تجاری کامل نیست؛
- داراییها، بدهیها، منافع مالکانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛ و
- ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری که طبق بند ۴۸، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ب. در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد تجاری از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد تجاری بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد:
- هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
- هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیل نشده) و دلایل آن تغییرات؛ و
- تکنیکهای ارزشیابی و ورودیهای اصلی مدل که برای اندازهگیری مابه‌ازای احتمالی مورد استفاده قرار گرفته است.
پ. در خصوص بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بندهای ۷۴ و ۷۵ استاندارد حسابداری ۴ را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ت. صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که بطور جداگانه نشاندهنده موارد زیر است:
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
- افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری، به جز سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که هنگام تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداریشده برای فروش طبق استاندارد حسابداری ۳۱ داراییهای غیرجاری نگهداریشده برای فروش و عملیات متوقف‌شده را احراز می‌کند.
- تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی داراییهای مالیات انتقالی طی دوره گزارشگری.
- سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری ۳۱ به عنوان نگهداریشده برای فروش طبقه‌بندی شده است و سرقفلی قطع شناخت‌شده طی دوره گزارشگری بدون اینکه در گذشته در مجموعه واحد طبقه‌بندی‌شده به عنوان نگهداریشده برای فروش منظور شده باشد.
- زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۳۲. (طبق استاندارد حسابداری ۳۲، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابل بازیافت و کاهش ارزش سرقفلی باید افشا شود.)
- هزینه استهلاک شناسایی‌شده طی دوره.
- خالص تفاوتهای نرخ مبادله که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۱۶ آثار تغییر در نرخ ارز ایجاد شده است.
- هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری طی دوره گزارشگری.
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ث . مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که:
- مربوط به داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده یا بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری است که در دوره گزارشگری جاری یا دورههای قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و
- اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن با درک صورتهای مالی واحد تجاری ترکیبشده مرتبط است.
شرایط گذار
ب۶۱. در صورتی که تاریخ تحصیل برای ترکیب تجاری قبل از بکارگیری این استاندارد باشد، بکارگیری این استاندارد با تسری به آینده در ارتباط با ترکیبهای تجاری مربوط به واحدهای تجاری اشتراکی یا ترکیبهای تجاری ناشی از قرارداد، پیامدهای زیر را به همراه دارد:
الف. طبقه‌بندی- واحد تجاری باید طبقه‌بندی ترکیب تجاری قبلی را طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری برای چنین ترکیبهایی ادامه دهد.
ب. سرقفلی شناسایی‌شده در گذشته- در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته میشود. مبلغ دفتری سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی باید معادل مبلغ دفتری سرقفلی در آن تاریخ طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری باشد. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری باید مبلغ دفتری هرگونه استهلاک انباشته آن سرقفلی و کاهش متقابل سرقفلی را حذف کند. تعدیل دیگری در مبلغ دفتری سرقفلی نباید انجام شود.
پ. سرقفلی که در گذشته به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده استـ رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری ممکن است منجر به سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی شود، که به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است. در این شرایط، واحد تجاری نباید آن سرقفلی را به عنوان دارایی در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته میشود، شناسایی کند. افزون بر این، واحد تجاری نباید هیچ بخشی از آن سرقفلی را هنگام واگذاری تمام یا بخشی از فعالیت تجاری که سرقفلی به آن مربوط است یا هنگام کاهش ارزش واحد مولد نقدی که سرقفلی به آن مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کند.
