استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۲
مزایای بازنشستگی کارکنان
·هدف
۱.هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای گزارشگر است.
·دامنه کاربرد
۲ . واحد گزارشگر باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.
۳.گزارشگری مالی کلیه صندوقهایی که متولی طرحهای مزایای بازنشستگی می‌باشند و طرحهای مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانه دارند در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرند.
۴.این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایانخدمت کارکنان کاربرد ندارد(به استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۸ با عنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ مراجعه شود).
۵ .مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می‌شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.
·تعاریف
۶ .اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
- ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بدون کسر کردن داراییهای طرح) که برای تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره‌های گذشته لازم است.
- اکچوئری: حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچوئری از جمله برای محاسبه ذخایر بیمه‌ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط بکار می‌رود.
- اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:
- الف. سود و زیان اکچوئری، و
- ب. بازده داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.
- بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری، تسهیلات مالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهای ناشی از داراییهای طرح همراه با سودها و زیانهای تحقق یافته و تحقق نیافته داراییهای طرح، پس از کسر مخارج اداره طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
- خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طرح مزایای معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
- داراییهای طرح: عبارت است از داراییهای نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:
- الف. توسط صندوقی نگهداری می‌شود که دارای شخصیت قانونی مستقل از واحد گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده است، و
- ب. تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی) به آن دسترسی ندارند، و آن داراییها نمی‌تواند به واحد گزارشگر برگردانده شود، مگر اینکه:
- ۱ . داراییهای باقی‌مانده در صندوق برای ایفای تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد گزارشگر کافی باشد، یا
- ۲ . داراییها برای جبران مزایایی که قبلاً توسط واحد گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.
- سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:
- الف. تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ داده است)، و
- ب. آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.
- طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد گزارشگر مبالغ ثابت و توافق‌شده‌ای را به یک واحد گزارشگر جداگانه (صندوق) می‌پردازد و در صورتی که صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره‌های گذشته کارکنان در اختیار نداشته باشد، واحد گزارشگر هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
- طرحهای با مزایای معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
- طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیررسمی که بر اساس آن واحد گزارشگر به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
- مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:
- الف. مخارج خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین که ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری است.
- ب. مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان در دوره‌های گذشته، که به دلیل تعدیل (ایجاد یا تغییر یا کنارگذاری) یا محدودسازی طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد می‌شود یا تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه‌ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.
- ج. هر گونه سود یا زیان تسویه.
- مزایای بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابلپرداخت می‌باشد.
·طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین
۷. طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحد گزارشگر براساس آن، مزایای بازنشستگی ارائه می‌کند. واحد گزارشگر این استاندارد را برای این توافقها، صرف نظر از تأسیس واحد گزارشگر جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:
الف . حقوق و مستمری بازنشستگی،
ب . سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی، و
ج . مستمری ازکارافتادگی.
۸. طرحهای مزایای بازنشستگی براساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می‌گیرد، به عنوان “طرح با کمک معین” یا “طرح با مزایای معین” طبقه‌بندی می‌شود.
۹ .در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد گزارشگر محدود به مبلغی است که برای کمک به صندوق توافق شده است. از این رو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد گزارشگر (و در برخی موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. در‌نتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری (سرمایه‌گذاریهای صندوق برای تأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.
۱۰.نمونه‌هایی که درآن تعهد واحد گزارشگر به مبلغ توافق شده برای کمک به صندوق محدود نمی‌شود، زمانی است که واحد گزارشگر به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:
الف . مبلغ مزایای طرح لزوماً محدود به مبلغ کمکها نباشد،
ب . بازده مشخص برای کمکها، به طور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد، یا
پ . رویه‌های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد شود که واحد گزارشگر سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.
۱۱.در طرحهای با مزایای معین:
الف . تعهد واحد گزارشگر ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و
ب . به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیش از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، متوجه واحد گزارشگر است. در صورتی که بازده سرمایه‌گذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحد گزارشگر ممکن است افزایش یابد.
·مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین
۱۲ . حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود ندارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازه‌گیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بیش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.
·شناسایی و اندازه‌گیری
۱۳ . واحد گزارشگر باید در ازای خدمات کارکنان، کمک قابل پرداخت به طرح با کمک معین را به صورت زیر شناسایی کند:
الف . به عنوان بدهی، پس از کسر مبالغی که قبلاً پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده کارکنان تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد باید تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و
ب . به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به استاندارد”حسابداری موجودی مواد و کالا“ و استاندارد ”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).
۱۴ .در مواردی که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بیش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد گزارشگر باید با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ آن را تنزیل کند.
·مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین
۱۵ . حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نیز وجود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا اغلب چندین سال پس از ارائه خدمات کارکنان، تسویه می‌شوند.
·شناسایی و اندازه‌گیری
۱۶ . طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشی از آن از طریق کمکهای واحد گزارشگر، و گاهی خود کارکنان، به یک واحد گزارشگر یا صندوقی مستقل صورت گیرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد گزارشگر یا صندوق مستقل پرداخت شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید نه تنها به وضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد گزارشگر برای جبران کسری داراییهای صندوق نیز وابسته است. بنابراین، از نظر ماهیت، واحد گزارشگر ریسکهای اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را متحمل می‌شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شده برای طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.
۱۷.حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد گزارشگر شامل مراحل زیر است:
الف . تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:
۱ . استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ مزایایی که به کارکنان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفته است (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود). بدین منظور، واحد گزارشگر میزان مزایای قابل انتساب به دوره جاری و دوره‌های گذشته را تعیین می‌کند (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا از قبیل متغیرهای جمعیت‌شناسی(نظیر گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمانی) را برآورد می‌نماید (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود)،
- تنزیل آن مزایا بهمنظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ و ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
۳ . کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به بندهای ۶۴ تا ۶۶ مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
ب . تعیین مبلغی که در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره شناسایی می‌شود، شامل:
۱ . مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،
۲ . مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (به بندهای ۵۲ تا ۶۳ مراجعه شود)،
۳ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود).
پ . تعیین تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت گردش حساب تغییرات در ارزش خالص شناسایی می‌شود، شامل:
۱ . سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)، و
۲ . بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ۷۶ مراجعه شود).
در مواردی که واحد گزارشگر بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌ها برای هر یک از طرحهای بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته می‌شود.
۱۸.واحد گزارشگر باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه داراییهای طرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه‌ای که مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی با مبالغی که در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.
۱۹. این استاندارد واحد گزارشگر را تشویق می‌کند که دراندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند امّا آن را ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد گزارشگر از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای بخواهد که قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحد گزارشگر به عمل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمین شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.
۲۰. دربرخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.
·حسابداری تعهدات عرفی
۲۱. واحد گزارشگر باید علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشیاز شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر رسمی را نیز به حساب منظور نماید. رویه‌های غیر رسمی زمانی منجر به تعهد عرفی می‌شود که واحد گزارشگر هیچ گزینه منطقی به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌های غیر رسمی واحد گزارشگر به روابط واحد گزارشگر با کارکنان آسیب جدی وارد می‌کند.
۲۲. مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکناست به واحد گزارشگر اجازه دهد که به تعهد خود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در استخدام واحد گزارشگر باقی بمانند، برای واحد گزارشگر دشوار است. بنابراین، در غیاب شواهد نقض‌کننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلی واحد گزارشگر در قبال این مزایا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.
· صورت وضعیت مالی
۲۳ . واحد گزارشگر باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت وضعیت مالی شناسایی کند.
۲۴ . خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می‌آید که کمک به طرح بیش از میزان مورد نیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:
الف. واحد گزارشگر بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،
ب . این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحد گزارشگر و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و
ج . منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی، در دسترس واحد گزارشگر است.
·شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری
۲۵ . متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتی و درمانی و برای طرحهای تأمین مالی شده سود سپرده‌گذاری دارایی طرح ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمینان وجود دارد و این عدم اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:
الف . یک روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود)،
ب . مزایا به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)، و
ج . مفروضات اکچوئری تعیین شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
۲۶ .واحد گزارشگر باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“ استفاده کند.
۲۷ . در روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمات به عنوان یک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و برای تعیین تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
. مثال مربوط به بند ۲۷ |
|||||
| هنگام خاتمه خدمت مبلغی به‌صورت یکجا و معادل یک درصد آخرین حقوق به ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول ۰۰۰ر۱۰ میلیون ریال است و فرض می‌شود که هر سال ۷ درصد (به صورت مرکب) به آن افزوده شود. نرخ تنزیل مورد استفاده، سالانه ۱۰ درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحد گزارشگر را ترک کند، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد گزارشگر را ترک کند، صرف‌نظر شده است. | |||||
| سال | ۱ | ۲ | ۳ | ۴ | ۵ |
| میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | |
| مزایای قابل انتساب به: | |||||
| – سالهای گذشته | ۰ | ۱۳۱* | ۲۶۲ | ۳۹۳ | ۵۲۴ |
| – سال جاری (یک درصد آخرین حقوق) | ۱۳۱ | ۱۳۱ | ۱۳۱ | ۱۳۱ | ۱۳۱ |
| – سال جاری و سالهای گذشته | ۱۳۱ | ۲۶۲ | ۳۹۳ | ۵۲۴ | ۶۵۵ |
| تعهد در ابتدای دوره | – | ۸۹ | ۱۹۶ | ۳۲۴ | ۴۷۶ |
| مخارج مالی (به نرخ ۱۰ درصد) | – | ۹ | ۲۰ | ۳۳ | ۴۸ |
| مخارج خدمات جاری | ۸۹** | ۹۸*** | ۱۰۸ | ۱۱۹ | ۱۳۱ |
| تعهد در پایان دوره | ۸۹ | ۱۹۶ | ۳۲۴ | ۴۷۶ | ۶۵۵ |
|
یادداشت: ۱. تعهد در ابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سالهای گذشته است. |
|||||
| ۲. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است. | |||||
| ۳. تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری و سالهای گذشته است.
۱۳۱ = ۴(۰۷/۱)× ۱% × ۱۰۰۰۰* ۸۹ = ۴(۱/۱) ÷ ۱۳۱** ۹۸ = ۳(۱/۱) ÷ ۱۳۱*** |
|||||
۲۸ . واحد گزارشگر کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.
·تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات
۲۹ . هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشته، واحد گزارشگر باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای پیشین شود، واحد گزارشگر باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:
الف .از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجر می‌شود (خواه مزایا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا
ب .تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح به افزایش بااهمیت مزایا، منجر نشود.
۳۰. طبق ”روش تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده بهتناسب خدمات“، واحد گزارشگر ملزم است مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دوره‌های جاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد گزارشگر مزایا را به دوره‌هایی تخصیص می‌دهد که در آن دوره‌ها تعهد مزایای بازنشستگی ایجاد می‌شود. این تعهد هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدماتی را در ازای دریافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحد گزارشگر انتظار دارد در دوره‌های گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد گزارشگر اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.
·مثالهای مربوط به بند ۳۰ |
| ۱.یک طرح با مزایای معین، مزایایی به‌صورت یکجا ارائه می‌کند که بر اساس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ ۱۰۰ هزار ریال قابل پرداخت است.
مزایایی معادل ۱۰۰ هزار ریال به هر سال خدمت تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال ضربدر تعداد سالهای خدمات‌رسانی تا پایان دوره گزارشگری است. اگر هنگامی که کارکنان واحد گزارشگر را ترک می‌کنند، مزایا بی‌درنگ قابل پرداخت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس‌کننده تاریخی است که انتظار می‌رود کارکنان در آن تاریخ واحد گزارشگر را ترک کنند. بنابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود که در صورت ترک خدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد. |
| ۲.یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه می‌کند که مبلغ آن ۲/۰ درصد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن ۶۵ سالگی قابل پرداخت است.
مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمریهای بازنشستگی، در تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی‌شده، ماهانه به میزان ۲/۰ درصد آخرین حقوق برآوردی (که از تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی شده تا تاریخ فوت پیش‌بینی شده قابل پرداخت است) به هر یک از سالهای ارائه خدمات تخمین داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداختهای بازنشستگی ماهانه به میزان ۲/۰ درصد دستمزد نهایی در تعداد سالهای ارائه خدمات تا پایان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین تنزیل می‌شود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن ۶۵ سالگی آغاز می‌گردد. |
۳۱ . در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می‌کند حتی اگر مزایا مشروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یک از دوره‌های گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای به دست آوردن استحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین، واحد گزارشگر این احتمال را در نظر می‌گیرد که برخی کارکنان ممکن است الزامات قطعی شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخی مزایای بازنشستگی خاص، از قبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمانی دوران بازنشستگی، تنها در صورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است، اما زمانی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حق دریافت مزایا در صورت وقوع رویدادهای خاصی را ایجاد می‌کند، تعهد به وجود می‌آید. احتمال وقوع آن رویداد خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.
· مثالهای مربوط به بند ۳۱ |
| ۱. طرحی به ازای هر سال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا پس از ۱۰ سال ارائه خدمات، قطعی می‌شود.
به هر سال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هر یک از ۱۰ سال نخست، احتمال اینکه کارکنان ۱۰ سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود. |
| ۲.طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خدماتی که قبل از ۲۵ سالگی ارائه می‌شود، ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی می‌شود.
به خدماتی که قبل از ۲۵ سالگی ارائه می‌شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمی‌شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشروط) نمی‌شود. مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است. |
۳۲ . تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجب افزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره‌های منتهی به آن تاریخ یا قبل از آن تخصیص داده می‌شود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح به هر یک از دوره‌های مالی تخصیص داده می‌شود. با این حال، در صورتی که خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای قبل شود، واحد گزارشگر این مزایا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افزایش بااهمیت مبلغ مزایا نمی‌شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.
· مثالهای مربوط به بند ۳۲ |
| ۱- طرحی، مزایایی به صورت یکجا و به مبلغ ۰۰۰ر۱ هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعی می‌شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند. |
| مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۱ هزار ریال تقسیم بر ۱۰ سال) به هر یک از ۱۰ سال اول نسبت داده می‌شود. مخارج خدمات جاری در هر یک از ۱۰ سال اول، منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان ۱۰ سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سالهای بعد تخصیص داده نمی‌شود. |
| ۲- طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یکجا به مبلغ ۰۰۰ر۲ هزار ریال به تمام کارکنانی ارائه می‌کند که در سن ۵۵ سالگی پس از ۲۰ سال ارائه خدمات هنوز شاغل باشند، یا در سن ۶۵ سالگی، صرف‌نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنوز شاغل باشند. |
| برای کارکنانی که قبل از ۳۵ سالگی استخدام شده‌اند، ارائه خدمات ابتدا در سن ۳۵ سالگی طبق طرح منجر به مزایا می‌شود (کارکنان می‌توانند در ۳۰ سالگی واحد گزارشگر را ترک کنند و در سن ۳۳ سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر است. همچنین، ارائه خدمات پس از ۵۵ سالگی موجب افزایش بااهمیت در مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات از سن ۳۵ سالگی تا ۵۵ سالگی، مزایایی به میزان ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰ سال) تخصیص می‌دهد. |
| برای کارکنانی که بین ۳۵ تا ۴۵ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ۲۰ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات در ۲۰ سال نخست، مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰ سال) تخصیص می‌دهد. |
| برای کارکنانی که در سن ۵۵ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ۱۰ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات در ۱۰ سال نخست، مزایایی به مبلغ ۲۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۱۰ سال) تخصیص می‌دهد. |
| برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات مورد نیاز را به پایان نرسانند. |
مفروضات اکچوئری
۳۳ .مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.
۳۴ . مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد گزارشگر از متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:
الف . مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلی و پیشین (و افراد تحت تکفل آنها) که واجد شرایط دریافت این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی به موضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:
۱ . مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،
۲ . نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،
۳ . نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طرح هستند، و
۴ . نرخ مراجعه جهت بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و
ب . مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:
- نرخ تنزیل (بهبندهای ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
- سطح حقوق و مزایای آتی (بهبندهای ۴۳ تا ۴۸ مراجعه شود)،
- درمورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسی موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای ۴۹ تا ۵۱ مراجعه شود).
۳۵ .مفروضات اکچوئری در صورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیش از حد محافظه‌کارانه باشد.
۳۶ . مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم در آینده بستگی دارند (نظیر مفروضات مربوط به نرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم یکسانی در نظر گرفته شود.
۳۷ . واحد گزارشگر نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).
۳۸ .مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنی بر انتظارات بازار برای دوره‌ای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
۳۹ . نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.
۴۰ .یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند امّا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد گزارشگر که اعتباردهندگان واحد گزارشگر متحمل می‌شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.
۴۱ . نرخ تنزیل، منعکس‌کننده زمانبندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد گزارشگر نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می‌کند که منعکس‌کننده زمانبندی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.
۴۲ . در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشارکتی که سررسید آن برای مطابقت با سررسید برآوردی تمام پرداختهای مزایا به میزان کافی طولانی باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد گزارشگر از نرخهای جاری بازار اوراق مشارکت با مدت زمان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
۴۳ .تعهدات مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:
الف . برآورد افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،
ب . مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشی از تعهدات عرفی فراتر از این مفاد) در پایان دوره گزارشگری، و
ج . برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت طرح با مزایای معین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:
- این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد، یا
۲ .تجربه گذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی به گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای مثال همسو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمتها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.
۴۴ . در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.
۴۵ . اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد گزارشگر را ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و در نهایت، در اندازه‌گیری تعهدات منعکس می‌شود. چنین حالتی زمانی وجود خواهد داشت که، برای مثال:
الف . واحد گزارشگر در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.
ب. سود اکچوئری شناسایی شده باشد و واحد گزارشگر، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشارکت کنندگان طرح باشد (به قسمت پ بند ۶۰ مراجعه شود).
۴۶ . مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی را که در پایان دوره گزارشگری جزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:
الف . مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده قبل از تاریخ تغییر، و
ب. مخارج خدمات جاری برای دوره‌های بعد از تغییر، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.
۴۷ . برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیز ملزم به مشارکت در تأمین مخارج طرح می‌کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد گزارشگر کاهش می‌دهد. واحد گزارشگر بررسی می‌کند که کمکهای اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد گزارشگر کاهش می‌دهد، یا برای واحد گزارشگر حق جبران مخارج ایجاد می‌کند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می‌شود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط می‌شود)، و یا به صورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.
۴۸ . اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.
۴۹ . در مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مورد انتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز در نظر گرفته شود. این تغییرات می‌تواند نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.
۵۰ . اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات است. واحد گزارشگر مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای گزارشگر، شرکتهای بیمه، ارائه‌کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکتکنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.
۵۱ . میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن است تحت تأثیر سایر عوامل از قبیل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده‌های تاریخی، تعدیل می‌شود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.
·مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه
۵۲ .پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد گزارشگر باید خالص بدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاری داراییهای طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای جاری بازار) تعیین کند، به گونه‌ای که منعکس‌کننده مزایای طرح پیش از تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.
۵۳ . در صورتی که تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می‌گیرد، برای مثال ممکن است واحد گزارشگر نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد گزارشگر مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسویه شناسایی می‌کند.
۵۴. تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. بااین حال، در صورتی که طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.
·مخارج خدمات گذشته
۵۵ . مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییر یا محدودسازی طرح است.
۵۶ . واحد گزارشگر باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخهای زیر، هر کدام زودتر باشد، به عنوان هزینه شناسایی کند:
الف. زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و
ب . زمانی که واحد گزارشگر مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“) را شناسایی می‌کند.
۵۷. تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد گزارشگر یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.
۵۸. محدودسازی طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد گزارشگر تعداد کارکنان تحت پوشش طرح را بهطور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصل رویدادهایی نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.
۵۹. مخارج خدمات گذشته ممکناست مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.
۶۰. موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:
الف . تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً فرض شده بود، بر تعهد پرداخت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،
ب. برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحد گزارشگر برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،
پ. برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد گزارشگر به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده باشد که هرگونه مازاد طرح را به نفع مشارکتکنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند ۴۵ مراجعه شود)، و
ت. افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گرفتن مزایا توسط کارکنان احراز می‌شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا واحد گزارشگر مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است).
· سود یا زیان تسویه
۶۱ . سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه، و
ب . قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیماً در رابطه با تسویه توسط واحد گزارشگر انجام شده است.
۶۲. واحد گزارشگر باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.
۶۳ . وقوع تسویه زمانی است که واحد گزارشگر معامله‌ای انجام می‌دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یکباره تعهدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می‌شود، اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکتکنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.
·شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح
. ارزش منصفانه داراییهای طرح
۶۵. سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری می‌شود:
الف. سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به خالص ارزش فروش با توجه به استاندارد سرمایه‌گذاریها.
ب. سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به استاندارد سرمایه‌گذاریها.
پ. سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صورت به خالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).
ت. املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای ۳۶ الی ۴۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ با عنوان داراییهای ثابت مشهود.
۶۵ . سایر داراییهای طرح (از جمله داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.
۶۶ . کمکهای سررسید شده‌ای که از طرف واحد گزارشگر به صندوق پرداخت نشده است جزء داراییهای طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.
· عناصر مخارج طرح با مزایای معین
۶۷ . واحد گزارشگر باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، به استثنای مواردی که طبق سایر استانداردها به بهای تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:
الف. مخارج خدمات (به بندهای ۲۵ تا ۶۳ مراجعه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛
ب . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛ و
پ . تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۳ تا ۷۶ مراجعه شود) در صورت گردش حساب تغییرات در ارزش خالص.
۶۸ . برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهای تمام شده داراییها، نظیر موجودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره ۶ و شماره ۵ مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهای تمام شده چنین داراییهایی منظور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند ۶۷ را دربرگیرد.
۶۹ . تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت گردش حساب تغییرات در ارزش خالص شناسایی شده است نباید در دوره‌های بعد به صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره تجدید طبقه‌بندی شود.
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
۷۰ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه شود که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.
۷۱ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح به عنوان ترکیب درآمد مالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.
۷۲ . درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل‌دهنده بازده داراییهای طرح است و از حاصل‌ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه می‌شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود. تفاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.
تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح
۷۳. تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود:
الف. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)، و
ب. بازده داراییهای طرح (به بند ۷۶ مراجعه شود)، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بند ۷۲ مراجعه شود).
۷۴ .سود و زیان اکچوئری ناشیاز افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی بر تجربه است. برای مثال، موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:
الف. بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
ب. آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و
پ. آثار تغییر در نرخ تنزیل.
۷۵ . سود و زیان اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بهدلیل تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجر می‌شود.
۷۶.برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد گزارشگر مخارج مدیریت داراییهای طرح و مالیات قابلپرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.
·نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح
۷۷. طبق بند ۶۷ واحد گزارشگر مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوطبه خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص نمی‌کند. در این مورد، واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ عمل می‌کند.
·افشا
۷۸ . واحد گزارشگر باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:
الف. ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به آن (به بند ۸۱ مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بندهای ۸۲ تا ۸۶ مراجعه شود)، و
۷۹. به منظور رعایت الزامات بند ۷۸، واحد گزارشگر باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،
ب. میزان اهمیت هر یک از الزامات،
پ. میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز، و
ت. نیاز استفاده‌کنندگان صورتهای مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.
۸۰ .اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهداف بند ۷۸ ناکافی باشد، واحد گزارشگر باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکن است واحد گزارشگر تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:
الف. مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،
ب. مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده، و
پ. مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.
·ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها
۸۱ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف. اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:
۱ . ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی بر آخرین حقوق کارکنان است،
۲ . تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و
۳ . تشریح مسئولیتهای واحد گزارشگر برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.
ب . تشریح ریسکهایی که واحد گزارشگر به سبب وجود طرح با آنها مواجه می‌شود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد گزارشگر و ریسکهای خاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد شد.
پ. تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.
توضیح درباره اقلام صورتهای مالی
۸۲ . واحد گزارشگر باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:
۱ . داراییهای طرح، و
۲ . ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
۸۳ . در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند ۸۲ باید موارد زیر را منعکس کند:
الف. مخارج خدمات جاری.
ب. خالص مخارج مالی.
پ. تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:
۱ . بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بند ب لحاظ شده است.
۲ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسمت الف بند ۳۴ مراجعه شود).
۳ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ۳۴ مراجعه شود).
ت. مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بند ۵۳، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح، در صورتی که به طور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد.
ث. تأثیر تغییرات در نرخ ارز.
ج. کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکتکنندگان در طرح.
چ. پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.
ح. اثر ترکیب واحدهای گزارشگر.
۸۴ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه داراییهای طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شده در بند ۷۹، واحد گزارشگر می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:
الف. موجودی نقد،
ب. سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،
پ. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،
ت. املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،
ث. اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)،
ج. صندوقهای سرمایه‌گذاری، و
چ. سپرده‌های سرمایه‌گذاری.
۸۵ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد گزارشگر که به عنوان داراییهای طرح نگهداری می‌شود و ارزش منصفانه داراییهای طرح که مورد استفاده واحد گزارشگر قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد گزارشگر است، را افشا کند.
۸۶ . واحد گزارشگر باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند ۳۴ مراجعه شود). چنین افشاهایی باید به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثال به صورت یک درصد مشخص، و نه به صورت محدوده‌ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد گزارشگر برای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می‌کند، برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.
تاریخ اجرا
۸۷. الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ فروردین ۱۳۹۷ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
منبع : سازمان حسابرسی
