استاندارد حسابداری شماره ۳
درآمد عملیاتی
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . بنابر تعریف ارائه شده در فصل سوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درامد عملیاتی“ و ” درآمد غیرعملیاتی“ را در برمی‌گیرد. درآمـد عملیاتی عبـارت از درامدی است کـه از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می‌گردد و با عناوین مختلفی از قبیل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمین شده، سود سهام و حق امتیاز مورد اشاره قرار می‌گیرد.
۲ . مبحث اصلی در حسابداری درامد عملیاتی عمدتاً معطوف به تعیین زمان شناخت درآمد عملیاتی است. درامد عملیاتی زمانی شناسایی می‌شود که شواهد کافی مبنی‌بر وقوع یک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درامد عملیاتی به درون واحد تجاری محتمل باشد) و این منافع را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
دامنه کاربرد
۳ . این استاندارد باید برای حسابداری درآمد عملیاتی حاصل از معاملات و رویدادهای زیر بکار گرفته شود:
الف . فروش کالا،
ب . ارائـه خدمات، و
ج . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که مولد سود تضمین شده، درامد حق امتیاز و سود سهام است.
۴ . کالا شامل کالای تولید شده توسط واحد تجاری برای فروش و همچنین کالای خریداری شده جهت فروش مجدد از قبیل کالای خریداری شده توسط یک واحد بازرگانی یا زمین و سایر املاک نگهداری شده برای فروش مجدد است.
۵ . ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـرای وظیفـه‌ای مورد توافق طی مدتی معیـن توسط واحد تجاری است. خدمات ممکن است طی یک یا چند دوره مالی ارائه شود. برخی از پیمانهای ارائـه خدمات ماهیتاً از نوع پیمانهای بلندمدت است. درآمد عملیاتی حاصل از چنین پیمانهایی، طبق استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت شناسایی می‌شود.
۶ . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری منجر به تحصیل درآمدهای عملیاتی زیر می‌شود:
الف . سـود تضمین شـده: مبالغی کـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد یا معادل وجه نقد واحد تجاری مطالبه می‌شود،
ب . درآمد حق امتیاز : مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحد تجاری نظیر امتیاز ساخت، علایم تجاری، حق انتشار و نرم‌افزار رایانه‌ای مطالبه می‌شود، و
ج . سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه‌پذیر که متناسب با سهم‌الشرکه واحد تجاری عاید آن می‌شود.
الف . در این استاندارد، درآمـد عملیاتی حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه به حساب گرفته می‌شود،
ب . پیمانهای بلندمدت
(رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت)،
ج . قراردادهای اجاره،
د . کمکهای بلاعوض و سایر کمکهای مشابه دولتی
(رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۱۰ با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهای بیمه در شرکتهای بیمه،
و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی
(رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز . استخراج مواد معدنی، و
ح . تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات تخصصی سرمایه‌گذاری) یا سرمایه‌گذاری در املاک در واحدهای تجاری که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاریف
۸ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
- درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
- ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
۹ . مبالغی که به نمایندگی از طرف اشخاص ثالث (از قبیل برخی مالیاتها) وصول می‌شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا درآمد عملیاتی محسوب نمی‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد کارگزاران، مبالغ ناخالص دریافتی یا دریافتنی به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل یا کارمزد، درآمد عملیاتی محسوب می‌شود.
اندازه‌گیری درآمد عملیاتی
۱۰ . درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری شود.
۱۱ . مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از یک معامله معمولاً طبق توافقی که بین واحد تجاری و خریدار یا استفاده‌کننده از دارایی به عمل می‌آید، تعیین می‌شود. این مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی و دریافتنی با احتساب تخفیفات تجاری اندازه‌گیری می‌شود.
۱۲ . در بسیاری حالات، مابه‌ازای مربوط، به شکل وجه نقد یا معادل آن می‌باشد و مبلغ درآمد عملیاتی همان مبلغ وجه نقد دریافتی است. با این حال، هرگاه جریان ورودی وجه نقد به آینده موکول شود، به گونه‌ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضوابط معمول فروشنده، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات دریافت شود، در این حالت ارزش منصفانه مابه‌ازای مربوط، بهای فروش نقدی است و مبلغ اضافه دریافتی درآمد عملیاتی فروشنده محسوب نمی‌شود، بلکه باید باتوجه به محتوای تجاری معامله تحت عنوان ” درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش یابد.
۱۳ . هرگاه کالاها یا خدمات در قبال کالاها یا خدمات دیگری که از لحاظ ماهیت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی نمی‌شود. برای مثال می‌توان از مبادله شیر توسط دو شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تأمین به موقع تقاضای مشتریان در حوزه توزیع محصولاتشان اشاره کرد. چنانچه کالا یا خدمات غیر مشابه مبادلـه شود، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی می‌گردد. در این حالت درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی پس از تعدیل از بابت سرک نقدی اندازه‌گیری می‌شود. هرگاه ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات واگذار شده پس از تعدیل از بابت سرک نقدی، اندازه‌گیری می‌شود.
تشخیص معامله
۱۴ . معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال می‌شود. با این حال، در برخی شرایط، جهت انعکاس محتوای معامله لازم است معیارهای شناخت در مورد اجزای قابل تفکیک یک معامله منفرد بکار گرفته شود. برای مثال، هرگاه قیمت فروش محصول شامل یک مبلغ قابل تفکیک جداگانه درارتباط با خدمات بعدی باشد، این مبلغ به دوره‌های آتی منتقل و به عنوان درآمد عملیاتی طی دوره اجرای خدمات مورد شناخت قرار می‌گیرد. بالعکس، هرگاه دو یا چند معامله به‌گونه‌ای به‌‌هم پیوسته باشد که اثر تجاری آن را نتوان بدون توجه به کلیت آن درک کرد، معیارهای شناخت در مورد آن به طور یکجا اعمال می‌شود. برای مثال، یک واحد تجاری ممکن است کالاهایی را به فروش رساند و همزمان قراردادی جداگانه برای بازخرید همان کالاها درآینده منعقد کند. این امر موجب نفی اثر محتوایی معامله فروش می‌شود و لذا در چنین حالتی باید دو معامله فروش و بازخرید همان کالا را یکجا شناسایی کرد.
فروش کالا
۱۵ . درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:
الف . واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد،
ب . واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر درحدی که معمولاً با مالکیت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند،
ج . مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
د . جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجی را که درارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۱۶ . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتوان تعیین کرد، لازم است شرایط معامله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توسط خریدار همراه است. این موضوع در مورد اغلب خرده فروشیها صدق می‌کند. مواردی نیز وجود دارد که مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قانونی یا تصرف توسط خریدار انتقال می‌یابد.
۱۷ . اگر واحد تجاری بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ کند، معامله مربوط، فروش تلقی نمی‌گردد و لذا درآمدی از بابت آن شناسایی نمی‌شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه‌هایی از مواردی که واحد تجاری ممکن است مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف . زمانی که واحد تجاری تعهداتی را درارتباط با عملکرد غیر مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، به عهده بگیرد،
ب . زمانی که دریافت درآمد عملیاتی مربوط به یک فروش خاص، مشروط به تحصیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد،
ج . زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، لیکن خدمات نصب که بخش عمده‌ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می‌دهد، توسط واحد تجاری بهطور کامل انجام نشده باشد، و
د . زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاری در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.
۱۸ . چنانچه، واحد تجاری تنها بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت را برای خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. برای مثال، فروشنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات، مالکیت قانونی کالا را برای خود حفظ کند. در چنین حالتی، اگر واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را منتقل کرده باشد، این معامله، فروش تلقی و درآمد عملیاتی آن شناسایی می‌گردد. مثال دیگر از حفظ بخش کم اهمیتی از مخاطرات مالکیت، وجود شرطی در خرده فروشی کالاست به گونه‌ای که درصورت عدم رضایت مشتری، برگشت کالا و استرداد مابه‌ازا به مشتری میسر باشد. در چنین حالتی، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتی آتی را به‌گونه‌ای اتکا پذیر براورد کند و بدهی ناشی از برگشت کالا را باتوجه به تجربیات گذشته و سایر عوامل مربوط شناسایی کند، درآمد عملیاتی در زمان فروش مورد شناخت قرار می‌گیرد.
۱۹ . برای شناخت درآمد عملیاتی، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری شرط اساسی است. در برخی موارد، تا زمان دریافت مابه‌ازا یا رفع ابهام در این زمینه، ممکن است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیر محتمل است، به جای اینکه به عنوان‌تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.
۲۰ . درآمد عملیاتی و هزینه‌های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور همزمان شناسایی می‌شود. این فرایند، عموماً ” تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می‌شود. هزینه‌ها، ازجمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتی که سایر شرایط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری است. با این‌حال، هرگاه هزینه‌ها را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی را نمی‌توان‌شناسایی کرد. در چنین شرایطی، هرگونه مابه‌ازای دریافتی به عنوان بدهی شناسایی می‌شود.
ارائـه خدمات
۲۱ . هرگاه ماحصل معامله‌ای را که متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی مربوط باید با توجه به میزان تکمیل آن معامله شناسایی شود. ماحصل معامله، زمانی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:
الف . جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ج . میزان تکمیل معامله به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، و
د . مخارجی که درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد .
۲۲ . شناخت درآمد عملیاتی براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصد تکمیل نامیده می‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین میزان تکمیل کار در استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت تشریح شده است.
۲۳ . در مورد شناخت درآمد عملیاتی حاصل از ارائـه خدمات نیز، محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی، شرط اساسی است. با این حال، درصورت وجود ابهام در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.
۲۴ . برای اینکه بتوان ماحصل یک معامله را به گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، معمولاً لازم است واحد تجاری از یک سیستم داخلی بودجه‌بندی و گزارشگری مالی مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاری، براوردهای درآمد عملیاتی را همزمان با ارائه خدمات بررسی و در صورت لزوم آن را تغییر می‌دهد. با این حال این واقعیت که شرایط حاکم ممکن است تجدید نظر ادواری براوردها را ایجاب کند، لزوماً بدین معنی نیست که ماحصل معامله را نمی‌توان به گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد. یک واحد تجاری عموماً پس از توافق در مورد شرایط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهای دیگر معامله قادر به انجام براوردهای اتکاپذیر است:
الف . حقوق قابل اعمال هریک از طرفین در مورد خدماتی که قرار است ارائه یا دریافت شود،
ب . مابه ازایی که قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرایط تسویه.
۲۵ . هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طی یک دوره زمانی معین باشد، درآمد عملیاتی به روش خط مستقیم طی آن دوره زمانی شناسایی می‌شود، مگر این که طبق شواهد موجود، روش دیگری که درآمد عملیاتی دوره را بهتر منعکس کند، وجود داشته باشد. هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سایر عملیات از اهمیت ویژه‌ای برخوردار باشد، شناخت درآمد عملیاتی تا زمان اجرای آن فعالیت خاص به تعویق می‌افتد.
۲۶ . هرگاه ماحصل معامله‌ای را که متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی را باید تنها تا میزان مخارج تحمل‌شده قابل بازیافت مورد شناخت قرار داد.
۲۷ . در مراحل اولیه معامله، اغلب براورد اتکاپذیر ماحصل معامله امکان‌پذیر نیست. با این حال، ممکن است این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاری مخارج تحمل‌شده معامله را بازیافت کند. بنابراین درآمد عملیاتی تنها تا میزان مخارج تحمل‌شده‌ای که انتظار بازیافت آن می‌رود شناسایی می‌گردد. از آنجا که ماحصل معامله را نمی‌توان به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، هیچگونه سودی شناسایی نمی‌شود.
۲۸ . هرگاه ماحصل یک معامله را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد و بازیافت مخارج تحمل‌شده محتمل نباشد، درآمد عملیاتی شناسایی نمی‌شود و مخارج تحمل‌شده به عنوان هزینه دوره مورد شناخت قرار می‌گیرد. هرگاه ابهاماتی که مانع براورد اتکاپذیر ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملیاتی به جای بند ۲۶ براساس بند ۲۱ شناسایی می‌شود.
سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام
۲۹ . درآمدهای عملیاتی ناشی از استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که متضمن سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام است باید براساس معیارهای مندرج در بند ۳۰ به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:
الف . جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۳۰ . درآمد عملیاتی مذکور در بند ۲۹ باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:
الف . سود تضمین شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط، و
ج . سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته.
۳۱ . درآمد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی بابت سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت سرمایه‌پذیر پس از تحصیل سرمایه‌گذاری باشد.
۳۲ . درآمد حق امتیاز طبق شرایط مندرج در قرارداد مربوط تعلق می‌گیرد و معمولاً بر همین اساس شناسایی می‌شود، مگر آنکه با توجه به محتوای قرارداد، شناسایی درآمد برمبنای روشهای سیستماتیک و منطقی دیگری مناسب‌تر باشد.
۳۳ . محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی شرط اساسی شناسایی سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام به عنوان درآمد عملیاتی است. با این حال، هرگاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی که قبلاً به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی شده، ابهامی به وجود آید مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه دوره و نه به صورت تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.
افشا
۳۴ . واحد تجاری باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف . رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای شناخت درآمد عملیاتی باتوجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“، و
ب . مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عملیاتی شناسایی شده طی دوره ناشی از موارد زیر:
- فروش کالا،
- ارائه خدمات،
- سود تضمین شده،
- درآمد حق امتیاز،
- سود سهام، و
ج . مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از مبادلـه کالا یا خدمات که در هر یک از طبقات عمده درآمد عملیاتی منظور شده است.
۳۵ . واحد تجاری باید هرگونه سود یا زیان احتمالی را طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا کند. این‌گونه سودها یا زیانها ممکن است ناشی از اقلامی از قبیل مخارج تضمین، ادعاها، جریمه‌ها یا زیانهای احتمالی باشد.
تاریخ اجرا
۳۶ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۳۷ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۸ با عنوان درآمد عملیاتی نیز رعایت می‌شود.
-
پیوست
نمونه‌هایی از موارد شناخت درآمد عملیاتی
نمونه‌های ارائه شده در این پیوست، نحوه کاربرد استاندارد حسابداری را در تعدادی از وضعیتهای تجاری تشریح می‌کند. این نمونه‌ها معطوف به جنبه‌های خاصی از یک معامله است و بحث جامعی در مورد همه عوامل مؤثر احتمالی در شناخت درآمد عملیاتی را ارائه نمی‌کند. به جز مواردی که مشخصاً در تحلیل وضعیتهای تجاری مورد اشاره قرار گرفته است، نمونه‌ها متضمن این فرض است که هیچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ یا قابلیت وصول مابه‌ازایی که قرار است دریافت شود، هزینه‌هایی که واقع شده یا واقع خواهد شد، یا میزان احتمالی برگشت کالا وجود ندارد. این نمونه‌ها تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری نیست.
الف. فروش کالا
| ۱ . فروش، همراه با تعویق در تحویل کالا:
بنابه درخواست خریدار، تحویل کالا به تعویق افتاده ولی مالکیت آن به خریــدار منتقـل شده است و وی صورتحساب را می‌پذیرد. |
هرگاه مالکیت به خریدار منتقل شود، درصورت تحقق شرایط زیر درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود: الف. تحویل کالا به خریدار محتمل باشد. ب . در زمان شناخت درآمد، کالا موجود، قابل تشخیص و آماده تحویل به خریدار باشد. ج . خریـدار بهطور مشخص، تعویق در تحویل کالا را تایید کرده باشد. د . شرایط معمول پرداخت برقرار باشد. |
| ۲ . ارسال مشروط:
۲ . الف. کالا به شرط نصب، بازرسی و غیره فروختـه می‌شود. |
معمولاً تا هنگامی که مشتری کالا را تحویل نگرفته و نصب و بازرسی آن خاتمه نیافته باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمی‌گیرد. با وجود این، در برخی موارد، ممکن است عملیات نصب به قدری ساده باشد که بتوان بدون توجه به عدم تکمیل آن، شناخت فروش را مقتضی دانست (مثلاً نصب یک گیرنده تلویزیونی که در کارخانه آزمایش شده است، تنها مستلزم خارج کردن آن از بسته‌بندی، اتصال آنتن و وصل کردن تلویزیون به برق است). در موارد دیگر که ممکن است بازرسی تنها به منظور تعیین نهایی مبلغ قرارداد صورت گیرد (برای مثال در مورد محمولـه‌های سنگ‌آهن، شکر، دانه سویا و غیره)، مقتضی است نسبت به شناخت مبلغ تخمینی درآمد در تاریخ حمل یا زمان مناسب دیگری اقدام شود. |
| ۲ . ب . منوط به تایید خریدار همراه با برخورداری خریدار از حق محدود برای برگشت کالا. | هرگاه فروشنده در مورد امکان برگشت کالا نامطمئن باشد، تا زمانی که محموله رسماً توسط خریدار قبول نشده یا مهلت مقرر برای برگشت کالا منقضی نشده باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمی‌گیرد. |
| ۲ . ج . تحویل امانی کالا جهت فروش: کالا برای گیرنده ارسال می‌شود و وی به نیابت از طرف صاحب کالا، فروش آن را به عهده می‌گیرد. | تا زمانی که کالا به شخص ثالثی فروخته نشده است، شناخت درامد صورت نمی‌گیرد. |
| ۲ . د . فروش نقدی هنگام تحویل کالا. | درامد همزمان با دریافت وجه نقد توسط فروشنده یا نماینده وی شناسایی می‌شود. |
| ۳ . سفارشهای خاص و محموله‌های‌خاص:
تمام یا بخشی از بهای کالایی که در زمان دریافت وجوه موجود نیست دریافت می‌شود (برای مثال در مورد کالایی که قرار است بعداً تولید یا توسط شخص ثالثی مستقیماً به مشتری تحویل شود). |
شناخت درامد در این قبیل فروشها منوط به تحویل کالا به خریدار است. |
| ۴ . قراردادهای فروش و بازخرید (به جز معاوضه کالاهای مشابه):
فروشنده هنگام فروش موافقت می‌کند که همان کالا را بعداً بازخرید کند. همچنین ممکن است فروشنده اختیار بازخرید کالا را داشته باشد یا خریدار این اختیار را داشته باشد که فروشنده را ملزم به بازخرید کالا کند. |
شرایط قراردادها را باید مورد بررسی قرار داد تا اطمینان حاصل شود که از لحاظ محتوایی، فروشنده مخاطرات و مزایای مالکیت را به خریدار منتقل کرده است که در این صورت درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. هرگاه فروشنده، مخاطرات و مزایای مالکیت را برای خود نگه داشته باشد، حتی با وجود انتقال مالکیت قانونی به خریدار، معامله ماهیتاً جهت دستیابی به منابع مالی انجام گرفته و درآمد شناسایی نمی‌شود. |
| ۵ . فروش به واسطه‌ها:
کالا مجدداً توسط توزیع‌کنندگان، عمده فروشان و غیره فروخته می‌شود. |
به طور کلی شناخت درامد حاصل از این قبیل فروشها می‌تواند پس از انتقال مخاطرات و مزایای عمده مالکیت صورت گیرد. با این حال، در برخی موارد ممکن است خریدار در واقع نماینده فروشنده باشد که در این صورت معامله باید ارسال امانی برای فروش تلقی شود. |
| ۶ . حق اشتراک نشریات | هرگاه اقلام مورد نظر دارای ارزش مشابه در هر دوره زمانی باشد، به جای شناخت بلافاصله و یکجا مبالغ دریافتی صورتحساب شده، شناخت درآمد در طول مدت اشتراک و براساس روش خط مستقیم انجام می‌شود، ولی اگر ارزش نشریات ارسالی در دوره‌های مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبنای نسبت قیمت فروش کلیه نشریات ارسال شده به کل قیمت فروش کلیه اقلام مورد اشتراک صورت می‌گیرد. |
| ۷ . فروش اقساطی | چنانچه مابه‌ازای فروش به صورت اقساطی دریافت شود، درامد حاصل از فروش به کسر سود تضمین شده در تاریخ فروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار می‌گیرد. شناخت درآمد سود تضمین شده مربوط براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ سود تضمین شده مورد توافق صورت می‌گیرد. |
| ۸ . حذف شده است. |
ب. ارائه خدمات
|
۱ . اجرت نصب
|
اجرت نصب با توجه به میزان تکمیل عملیات نصب به عنوان درآمد شناسایی می‌شود، مگر این که اجرت نصب از بهای فروش محصول تفکیک‌پذیر نباشد که در این صورت اجرت مربوط همزمان با فروش کالا شناسایی می‌شود. |
|
۲ . مبالغی که بابت خدمات بعد از فروش در قیمت فروش منظور شده است. |
چنانچه بابت خدمات تضمینی پس از فروش مبلغ مشخصی در قیمت فروش منظور شده باشد، معمولاً مقتضی خواهد بود که شناخت آن حصه از قیمت فروش به عنوان درآمد به تعویق افتد و طی دوره‌ای که خدمات ارائه می‌شود، صورت گیرد. درآمدی که به تعویق می‌افتد، مبلغی است که علاوه‌بر جبران مخارج مورد انتظار خدمات تحت قرارداد فروش، سودی معقول از بابت انجام خدمات، عاید فروشنده کند. |
|
۳ . حق‌العمل کارگزاران تبلیغات |
حق‌العمل پخش تبلیغات، زمانی شناسایی می‌شود که تبلیغات مورد نظر از طریق رسانه‌ها انعکاس یابد. حق‌العمل تهیه طرحهای تبلیغاتی باتوجه به مرحله تکمیل طرح مورد شناخت قرار می‌گیرد. |
| ۴ . کارمزد نمایندگیهای بیمه | درامد کارمزد نمایندگیهای بیمه که مستلزم انجام خدمات اضافی توسط کارگزار نیست، در تاریخ مؤثر شروع یا تجدید بیمه نامه‌های مربوط مورد شناخت قرار می‌گیرد. هرگاه چنین انتظار رود که قرارداد، نیازمند ارائـه خدمات اضافی در طول دوره بیمه‌نامه خواهد بود، شناخت کل کارمزد یا حصه مناسبی از آن می‌تـواند در طـول دوره بیمـه‌نامه صورت گیرد. |
|
۵ . ورودیه |
درآمد نمایشهای هنری، جشنها و رویدادهای خاص دیگر همزمان با برگزاری آن، شناسایی می‌شود. اگر برای چند رویداد مختلف یک بلیت مشترک فروخته شود، درآمد حاصل از فروش بلیت برمبنایی سیستماتیک و منطقی |
|
۶ . شهریه |
درامد در طول دوره آموزش شناسایی می‌شود. |
|
۷ . حق عضویت
|
شناخت درآمد حاصل از این منبع، به ماهیت خدماتی که ارائه می‌شود بستگی دارد. اگر مبلغ دریافتی تنها جهت عضویت بوده و وجه یا وجوه دیگری برای سایر خدمات یا محصولات (برای هریک به طور جداگانه، یا کلاً به صورت یک حق اشتراک سالانه) دریافت شود، شناخت درآمد حق عضویت باید هنگامی صورت گیرد که ابهام قابل توجهی در مورد قابلیت وصول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دریافتی شامل ارائـه خدمات یا ارسال نشریاتی در طول مدت عضویت باشد، شناخت درآمد مربوط باید با توجه به زمان بندی و ماهیت و ارزش کلیه خدمات ارائه شده، برمبنایی سیستماتیک و منطقی انجام پذیرد. |
|
۸ . حق‌الزحمه خدمـات انحصـاری (فرانشیز) |
به طور کلی، این حق‌الزحمه‌ها ممکن است بابت ترکیبات مختلفی از ارائـه خدمات اولیه و خدمات بعدی، ارسال تجهیزات و سایر اقلام، دانش فنی و غیره دریافت گردد. این حق‌الزحمه‌ها برمبنایی که منعکس‌کننده هدف دریافت حق‌الزحمه است، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار می‌گیرد. روشهای مندرج در صفحه بعد برای شناخت درآمد فرانشیز مناسب است: |
| – ارسـال تجهیـزات و سـایـر داراییهـای مشهود
|
– همزمان با تحویل اقلام یا انتقال مالکیت قانونی، درامد عملیاتی برمبنای ارزش منصفانه داراییهای فروش رفته شناسایی می‌شود. |
| – ارائـه خدمات اولیـه و بعـدی | – در مورد بخشی از درامد فرانشیز که مربوط به خدمات مستمر است شناخت درامد هنگام ارائـه خدمات صورت می‌گیرد.
– اگر حق‌الزحمه‌های دریافتنی که طبق قرارداد به طور مستمر دریافت می‌شود برای پوشش هزینه‌های خدمات مستمر و سودی معقول تکافو نکند، شناخت بخشی از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاری اولیه، به تعویق می‌افتد. |
| – حق‌الزحمه حقوق اعطایی مستمر و سایر خدمات | – حق‌الزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطایی مستمر طبق قرارداد یا حق‌الزحمه سایر خدمات ارائه شده طی دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطایی یا ارائـه خدمات به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. |
| ۹ . حق‌الزحمـه تولیـد نـرم‌افـزار رایانه‌ای با کاربـرد خاص
|
حق‌الزحمه حاصل از تولید نرم‌افزار رایانه‌ای با کاربرد خاص با توجه به مرحله تکمیل فرآیند تولید از جمله تکمیل خدمات پشتیبانی بعدی به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. |
ج . سود تضمین شده، درامد حق‌الامتیاز و سود سهام
| ۱ . حق‌الزحمـه اجـازه استفـاده و درامـد حق امتیاز ساخت | حق‌الزحمه و درامد حق امتیاز دریافتی درقبال استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری (از قبیل علایم تجاری، حق اختراع، نرم‌افزار رایانه‌ای، حق تکثیر قطعات موسیقی و حـق نمایش فیلمهـای سینمایی) معمولاً براساس محتوای قرارداد شناسایی می‌شود. به عنوان یک راه حل عملی، می‌توان درامد را به روش خط مستقیم و طی دوره قرارداد شناسایی کرد. برای مثال می‌توان از موردی نام برد که حق استفاده از فناوری خاصی برای یک دوره زمانی معین به استفاده‌کننده اعطا شده است.
اعطای حقوق در قبال حق‌الزحمه ثابت یا تضمین غیرقابل استرداد تحت قراردادی غیـرقابل فسخ کـه به استفاده‌کننـده اجـازه بهره‌گیری آزادانه از حقوق اعطایی را می‌دهد و اعطا کننده حقوق، ملزم به ایفای تعهدات دیگری نیست، ماهیتاً فروش تلقی می‌شود. یک مثال بارز از این موارد، قرارداد اجازه استفاده (لیسانس) از نرم‌افزار رایانه‌ای است که به موجب آن اعطا کننده تعهد دیگری بعد از تحویل آن ندارد. مثال دیگر، اعطای حقوق نمایش فیلم سینمایی در بازارهایی است که اعطا کننده، بر توزیع فیلم در این بازارها کنترلی ندارد و لذا در درآمد فروش بلیت سهیم نیست. در چنین شرایطی درآمد، در زمان فروش شناسایی می‌شود. |
| ۲ . سود سهام
|
سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود (به استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته). با توجه به اصلاحیه قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ حق دریافت سود سهام با تصویب مجمع عمومی شرکت سرمایه‌پذیر احراز می‌شود. |
منبع : سازمان حسابرسی
